Правовое регулирование двойного налогообложения

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что в XXI веке продолжается активная интеграция всех государств в мировую экономику с учетом развития новых технологий, мобильности капиталов и рабочей силы, что несомненно требует дальнейшего сотрудничества стран в различных сферах жизни общества. Налогообложение, которое традиционно является областью исключительной компетенции государства, в силу включения в налоговые отношения иностранных элементов, также подпадает под сферу межнационального взаимодействия, поскольку противоречия одних национальных порядков другим могут приводить к нарушению интересов налогоплательщиков, понижению эффективности внешнеэкономической деятельности и снижению темпов развития мировой экономики. Поэтому важным направлением взаимодействия государств является разграничение их налоговых юрисдикций для качественного обеспечения удовлетворения интересов в сфере налогообложения всех заинтересованных стран. Более того, различные подходы к правовому регулированию двойного налогообложения на международном и внутригосударственном уровнях требуют дальнейшей проработки и унификации используемых терминов и определений, без чего невозможно осуществить качественную регламентацию исследуемых вопросов, устранить существующие проблемы в этой сфере, защитить права и интересы налогоплательщиков и государств. В настоящее время также отмечается тенденция неверной интерпретации в правоприменительной практике различных положений налогового законодательства Российской Федерации во взаимосвязи с международно-правовыми актами, что еще раз говорит о необходимости, в первую очередь, теоретического исследования вопросов, посвященных межнациональному взаимодействию государств в налоговой сфере, в том числе в части двойного налогообложения. Для этого необходимым является теоретическое исследование сущности и признаков, предпосылок и условий, способов и методов устранения двойного налогообложения, что будет способствовать развитию науки международного налогового права, а также совершенствованию используемых способов избежания двойного налогообложения. Данными факторами подтверждается актуальность и значимость выбора темы настоящего исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в сфере двойного налогообложения физических и юридических лиц. Предметом исследования являются нормы налогового права, рекомендательных актов международных организаций, двусторонних и многосторонних международных соглашений об устранении двойного налогообложения и иные документы, направленные на избежание исследуемого явления. Целью работы является комплексное исследование правового регулирования устранения двойного налогообложения в международном и национальном праве. Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи: 1) выявить исторические предпосылки возникновения двойного налогообложения и форм его устранения; 2) раскрыть признаки и сформулировать определение понятия «двойное налогообложение»; 3) проанализировать причины двойного налогообложения в настоящее время; 4) исследовать международно-правовые способы устранения двойного налогообложения; 5) выделить механизмы избежания двойного налогообложения, закрепленные в законодательстве Российской Федерации. Теоретическую основу исследования составили работы таких авторов, как А. В. Демин, А. С. Захаров, В. К. Кашин, И. В. Подчуфарова, А. И. Погорлецкий, И. В. Русакова, А. В. Шахирьянов, А. А. Шахмаметьев, В. М. Шумилов и др. Нормативную основу исследования составили национальные нормативные правовые акты Российской Федерации и зарубежных стран, двусторонние и многосторонние международные соглашения по сотрудничеству в сфере налогообложения, правоприменительная практика. Методологическую основу исследования составляют диалектический метод и основанные на нем современные общенаучные и специфические методы: формально-логический, лингвистический, юридический, нормативно-правовой и сравнительно-правовой анализ, метод моделирования, другие средства и способы научного поиска. Структура работы обусловлена заявленной целью и задачами и включает в себя введение, двух глав, состоящих из пяти параграфов, заключения и списка использованных источников.

На основании проведенного исследования мы пришли к следующим выводам. Двойное налогообложение как объективная закономерность налоговых отношений возникла в результате расширения внешнеэкономической деятельности, вовлечения все большего количества государств в международные отношения. В начале двойное налогообложение регламентировалось различными соглашениями между государствами, которые возникали, в первую очередь, в информационных целях. Началом правового регулирования устранения двойного налогообложения можно считать середину XIX века. В дальнейшем же в силу таких объективных причин, как расширения количества независимых государств, формирования различных экономических и иных союзов стран, создание Европейского Союза, Содружества Независимых государств и пр. привело к необходимости полноценного сотрудничества государств в сфере налогообложения в целях устранения двойного налогообложения и установления правил по определению налоговой юрисдикции государств. В связи с чем установлено, что в настоящее время международное и внутригосударственное регулирование вопросов, связанных с устранением двойного налогообложения, происходит на основе гармонизации и унификации норм и правил, при этом особую роль в данной сфере играют международные организации, в первую очередь, Организация Экономического Сотрудничества и Развития. Говоря о природе исследуемого явления, было установлено, что в международной практике и юридической доктрине двойное налогообложение традиционно рассматривается в двух аспектах. В экономическом аспекте рассматриваемое явление понимается как право двух или более государств на взыскание налога с разных субъектов по поводу одного объекта. В юридическом смысле – как право двух и более государств на взыскание налога с одного и того же субъекта в отношении одного объекта. На основании проведенного исследования, нами сформулировано авторское определение понятия «двойное налогообложение», в котором сочетаются оба его аспекта. Под ним мы понимаем взыскание с одного и того же субъекта, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность, сопоставимых налогов в двух и более государствах в отношении одного и того же объекта налогообложения за одинаковый период времени, которое появляется в результате противоречия правовых норм этих государств. Исследуя причины и условия, которые способствуют возникновению двойного налогообложения, мы пришли к выводу, что главной предпосылкой возникновения данного явления выступает самостоятельность государств в установлении субъектов и объектов налогообложения, порядка и оснований взыскания налогов. Это связано с тем, что разные национальные порядки при наличии иностранного элемента в налоговых отношениях со стороны субъекта или объекта приводит к двойному налогообложению. Это, в свою очередь, может выражаться в таких формах противоречия внутреннего законодательства двух и более государств, как конфликте источников, резидентства, источников и резидентства. Также нами были исследованы иные причины двойного налогообложения, а именно: закрепление различных подходов к понимаю одних и тех же юридических терминов в законодательстве, а также существующие коллизии в толковании терминов, используемые международной и внутригосударственной практикой. Мы подробно исследовали закрепленные на международном уровне способы устранения двойного налогообложения. В результате чего удалось выделить следующие источники международного права в этой области: международные двусторонние и многосторонние соглашения стран, модельные конвенции, разработанные различными организациями, а также официальные комментарии этих конвенций. Стоит отметить, что первостепенное значение в создании международно-правовых норм в сфере двойного налогообложения принадлежит деятельности ОЭСР в части разработки модельных актов, носящих рекомендательный характер. Установлено, что эти акты, хоть и не обладают юридической силой, но в большинстве случаев являются основой для содержания международных соглашений как между странами-участниками ОЭСР, так и иными государствами, в том числе Российской Федерацией. Огромное значение в сфере международного регулирования двойного налогообложения играют также официальные комментарии ОЭСР модельной конвенции, при чем правовая природа этих комментариев недостаточно изучена в науке. Анализ судебной практики Российской Федерации показал, что исследуемые комментарии в последнее время все чаще используются судами при толковании норм международных соглашений России с иными странами. Хотя единства по этому вопросу в правоприменительной практике нет. Однако, на наш взгляд, использование данных комментариев несомненно поможет повысить эффективность взаимодействия России с государствами в этом вопросе, поскольку для всех участников налоговых правоотношений их применение приведет к установлению четкости и ясности при толковании используемых в соглашениях терминов. Рассуждая о внутригосударственных механизмах устранения двойного налогообложения в России, установлено, что оно осуществляется посредством заключения международных соглашений, а также с помощью включения некоторых правил в Налоговый кодекс РФ. При этом, анализ существующих в законодательстве механизмов позволил сделать. вывод о соответствии российского законодательства стандартам и правилам, используемым в международных отношениях. Также в ходе исследования были рассмотрены основные механизмы устранения двойного налогообложения, используемые в России. К ним, в первую очередь, относятся режимы освобождения и зачета налогов. Анализ норм налогового законодательства показал, что в России специальные режимы установлены для каждого вида объектов. Законодатель не предусматривает общих положений в этой части. Также было выявлено, что в некоторых случаях в Российской Федерации предусматривается применение метода фиктивного зачета. Подводя итог проделанному исследованию, хочется заметить, что для совершенствования правового регулирования вопросов по устранению двойного налогообложения в настоящее время и в будущем самым эффективным средством будет именно взаимодействие государств, в первую очередь, в рамках ОЭСР или иных подобных организаций, что будет направлено на выработку единых унифицированных норм и положений, без выработки которых не возможна деятельность по устранению двойного налогообложения, а также борьбе с уклонением от налогообложения.

Нормативные правовые акты и иные официальные документы 1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) (в ред. 21.07.2014) // Российская газета. 2014. 21 июля. 2. Венская конвенция о дипломатических сношениях (заключена в г. Вене 18.04.1961) // Ведомости ВС СССР. 1964. № 18. Ст. 221. 3. Венская конвенция о консульских сношениях (заключена в г. Вене 24.04.1963) // Сборник международных договоров СССР. Вып. XLV. М., 1991. С. 124 – 147. 4. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 (ред. от 05.06.2018) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" // СПС Консультант Плюс. 5. Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Заключена в г. Париже 24.11.2016) // СПС Консультант Плюс. 6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // Собрание законодательства. 2018. № 49 (часть I). ст. 7519. 7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 28.01.2020) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. 8. Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" (с изменениями и дополнениями) // СПС Гарант 9. Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения //СПС Консультант Плюс 10. Письмо Министерства финансов РФ от 17 декабря 2009 г. N 03-08-05 // URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?TYPE_ID_4=6 (дата обращения:29.01.2020) 11. Письмо Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения» // Экономика и жизнь. 2014. № 16. 12. Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXV. М.: Международные отношения, 1981. С. 174-177. 13. Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами // URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_288948/ (дата обращения: 29.01.2020) 14. Типовая налоговая Конвенция о доходах и капитале ОЭСР (в ред. от 15.07.2014) с комментарием // URL: https://www.law.uh.edu/faculty/wstreng/InternationalTax2015/OECDModelTreaty-2014.pdf (дата обращения: 29.01.2020). 15. Типовая конвенция Организации Объединенных наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (издание 2011 г.) // https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf (дата обращения: 29.01.2020) 16. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР // URL: http://www.oecd.org/ber lin/publikationen/43324465.pdf (дата обращения: 30.01.2020). 17. Политика ИКАО по вопросу налогообложения в области международного воздушного транспорта (Док.8632). Изд. 3-е. 2000. 18. Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР, ЧССР) // Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложения / сост. Е.П. Андреев, П.В. Крашенинников, А.И. Федотова. М.: Спарк, 1996. С. 13-17. 19. Конвенция Европейского Союза 90/436/EEC «Об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой доходов ассоциированных предприятий» (OUNCIL DIRECTIVE of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States (90/434/EEC) //URL: https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434:en:HTML (дата обращения: 29.01.2020) 20. Европейская конвенция о месте постоянного проживания (ETS N 19) (Париж, 13 декабря 1955г.), определяющая правила обращения с гражданами одного государства-участника на территории других государств-участников. Convention européenne d ̓établissement (STCE No 019)//СПС Консультант Плюс. Научная и учебная литература 21. Бабанин В.А., Воронина Н.В. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // Все для бухгалтера. 2007. N 10. С. 159-162. 22. Баев С. А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза: дис. … канд. юрид. наук. М, 2007. 146 с. 23. Винницкий Д. В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. 463 с. 24. Галенская Л.Н. Действие общих принципов международного права в сфере международного частного права//Журнал международного частного права. 1995. N 4 (10). С. 3-11. 25. Демин А. В. Принцип определенности налогообложения: монография. М.: Статут, 2015 // СПС Консультант Плюс. 26. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. 672 с. 27. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налогообложение и планирование для предприятий. М.: Магистр, 2016. 384 с. 28. Корецкий В. М. Общие принципы права в международном праве // Корецкий В. М. Избранные труды. Кн. 2. Киев, 1989. С. 165-199; 29. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 2. Петроград: Наука и Школа, 1920. 252 с. 30. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЗАО «ЮрИнформ», 2007. 543 с. 31. Кучерявенко Н. П. Основы налогового права: учебное пособие. Харьков, 2001. 362 с. 32. Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: дис. ...канд. юрид. наук. М., 2002. 206 с. 33. Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации М., 2016 // СПС Консультант Плюс. 34. Международное налоговое право. Учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2019. 243 с. 35. Насыров И. Н., Штырляева Е. В. Причина двойного налогообложения дивидендов собственников организаций // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2014. 3 23 (209). С. 2-10. 36. Погорлецкий А. И. Международное налогообложение. Учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. 382 с. 37. Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем// Вестник СПбГУ. 2005. Сер.5. Вып. 2. С. 65-73. 38. Подчуфарова И. В. Международно-правовое регулирование избежания двойного налогообложения в международном экономическом праве: дис. … канд. юрид. наук. Москва, 2017. 248 с. 39. Полежарова Л. В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: «Магистр: ИНФРА-М, 2014. 303 с. 40. Полякова В. В., Котляренко С. П. Международное многократное налогообложение / В кн: Налоговое право: Учебник/ под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. 796 с. 41. Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. № 6. С. 91-96. 42. Самхарадзе Д.Г. Обычай как источник международного права// Право и политика. 2005. № 4. С. 101-111. 43. Семенихин В.В. Устранение двойного налогообложения по налогу на прибыль // Налоги. 2014. N 29. С. 8-15. 44. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. 198 с. 45. Токарева К.К. Обзор российской судебной практики по применению Комментариев Организации экономического содействия и развития, принятых к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР // Налоги. 2012. № 26. С. 20 – 22. 46. Толкушкин А. В. Комментарий (постатейный) к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. М., 2005 // СПС Консультант Плюс. 47. Шакирьянов А. А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на примере России и государств ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006. 180 с. 48. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с. 49. Boskin M. Tax Reform and Developing Countries. ICN Press, 1992. P. 12-59. 50. Holmes K. International Tax Policy and Double Tax Treaties – An Introduction to Principles and Application. Amsterdam, Netherlands: IBFD Publications BV. 2007. P. 22–24. 51. Modѐles de conventions bilatérales tendant à éviter, dans le domaine international, les doubles impositions et l ̓évasion fiscale: deuxiѐme conférence fiscale régionale. Mexico, D. F., juillet 1943. Genѐve: Société des Nations, 1945. No. official C. 2. M. 2. 1945. II. A. 52. Rosenbloom H.D. Sovereignty and the Regulation of International Business in the Tax Area // Canada - United States Law Journal. 1994. Vol. 20. P. 253-269. 53. Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. Paris: Ellipses, 2005. 503 р. 54. Vogel K. et al. United States Income Tax Treaties. 1995. 345 р. 55. Ward D. A. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. IBFD Publications BV, 2005. 145 р. Юридическая практика 56. Решение Экономического Суда СНГ N 01-1/3-98 «О толковании положения пункта 1 статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности МТРК "Мир" от 15.09.1998//СПС Консультант Плюс. 57. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 // СПС Консультант Плюс. 58. Постановление Федерального арбитражного суд Северо-Западного округа от 21 июня 2005 г. N А56-26540/04 по делу "Гринси Холдингс Лимитед" // СПС Консультант Плюс. 59. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 27.02.2012 по делу № А40- 1164/11-99-7 // СПС Консультант Плюс. 60. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 N 09АП-25019/2009-АК по делу N А40-99133/09-99-761// СПС Консультант Плюс. 61. Постановление Девятого арбитражного суда N А40-78837/10-118-408 от 15 февраля 2011 г. // СПС Консультант Плюс. 62. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП- 23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7 // СПС Консультант Плюс;